ВВЕДЕНИЕ.

 

                                                                Видимо, бухгалтера можно уподобить

                                                                          пчеловоду, ибо от его трудов – учетной

                                                                  информации – извлекают пользу очень

                                               многие, а трудится он один.

 

Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда.

 

         В условиях рыночной экономики большое значение имеют изучение и использование в практической работе экономических методов управления.

         Оптимальное управление как динамический процесс поиска наиболее эффективных связей с окружающей средой является симбиозом искусства и науки. Первый аспект находит отражение в умении руководителя применить в условиях постоянно меняющейся хозяйственной жизни свой опыт, логику, интуицию, неформальные методы. Вторая сторона оптимального управления – восприимчивость руководителя или любого другого лица, принимающего решения, к формализованным методам управления, основанным на использовании разнообразной информации.

         Информационное обеспечение процесса управления включает в себя бухгалтерскую и статистическую отчетность, оперативные данные, различные неформализованные внеучетные сведения. Степень применения информационных ресурсов в управлении различна, однако общей тенденцией является достаточно слабое востребование бухгалтерских данных при выработке управленческих решений.

         Частично это исходит из сложившихся стереотипов преобладание контрольной функции в бухгалтерском учете, временной лаг отчетных форм, исключительная их сложность и т.п. Вместе с тем бухгалтерская отчетность таит в себе громадный аналитический потенциал и может быть использована в процессе принятия управленческих решений как перспективного, так и текущего характера.

         Центральной формой бухгалтерской отчетности является баланс. Даже беглое его чтение может дать опытному аналитику достаточно полную картину о текущем финансовом состоянии организации, устойчивости ее положения, возможных перспективах. В связи с этим существенно расширяется круг пользователей бухгалтерской отчетности, умение читать баланс становится необходимым не только профессиональным бухгалтерам, но и руководителям организаций, акционерам, налоговым инспекторам, финансовым и банковским работникам и  конечно же аудиторам. Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности, и среди них одно из ведущих мест должно принадлежать институту аудиторства, главная цель которого – обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности. 

         Следует отметить, что аудиторская проверка бухгалтерской отчетности и баланса в том числе  - в настоящее время в условиях нестабильной и дикой экономики является весьма необходимым и обязательным элементом. Во-первых аудит отчетности необходим государственным контролирующим органам в целях контроля над экономическими хозяйствующими субъектами, во –вторых – это нужно в конце концов и самим организациям, для того чтобы вовремя предотвратить бухгалтерские и налоговые нарушения или дальнейшее их повторение. 

         Существующая бухгалтерская отчетность трудна для восприятия даже специалистам. Вместе с тем многие потенциальные ее пользователи не  имеют бухгалтерского образования, не владеют техникой учета, не знают взаимосвязей отчетных форм, экономического смысла многих статей. Это значительно ограничивает использование отчетной информации, влияет на качество принимаемых решений.

         В настоящее время множество различной литературы, посвященной бухгалтерской отчетности и ее аудиту, однако очень трудно найти информацию, которая бы рассматривала очень узкие вопросы, касающиеся в частности составления баланса  его анализа, и аудита. Поэтому тема данной курсовой работы достаточно актуальна и  востребована временем. При написании данной курсовой работы автор исходил из ставшего уже неоспоримым факта, что без понимания бухгалтерской отчетности не могут обойтись ни  руководители, ни финансисты, ни инвесторы ни даже аудиторы. Профессионально не подготовленные в области бухгалтерского учета специалисты, которых в бизнесе абсолютное большинство, могут найти в данной работе базовые элементы методики составления понимания структуры баланса, что поможет им стать относительно грамотными пользователями учетной информации а также основ аудиторской проверки баланса и в целом отчетности.

         Таким образом цель данной курсовой работы ясна : рассмотреть баланс как основную форму бухгалтерской отчетности, изучить структуру и содержание баланса, а также подойти к нему с точки зрения аудитора.

         Достижение  данной цели автор поставил с помощью следующих задач:

-         рассмотреть общее понятие баланса;

-         вообще понятие бухгалтерского баланса;

-         структура бухгалтерского баланса;

-         понятие бухгалтерских счетов как информационной базы баланса;

-          четыре типа изменений в балансе;

-         классификацию бухгалтерских балансов;

-         аудиторскую проверку соответствия требований, предъявляемые к балансу;

-         рассмотреть актив баланса;

-         пассив бухгалтерского баланса;

     - комплексный экономический анализ показателей баланса предприятия как метод аудиторской проверки.

   - действия аудитора при выявлении искажений в бухгалтерском балансе как в форме отчетности.     

-         Первичный аудит бухгалтерского баланса как формы отчетности;

     - Аудит соблюдения требований нормативных актов при аудиторской проверке бухгалтерского баланса.

 Таким образом автор данной курсовой работы надеется, что его работа будет полезной  для него, как для разностороннего специалиста, желающего с максимальной эффективностью использовать потенциал бухгалтерской отчетности для принятия обоснованных управленческих решений, и при принятии данных решений понимать и представлять себе, как посмотрит на последствия этих решений аудитор.

ГЛАВА I.

Баланс как основная форма бухгалтерской отчетности.

1.1            Общее понятие баланса.

Прежде чем говорить о бухгалтерском балансе, следует разобрать понятие «баланс» вообще.

Термин «баланс» происходит от латинских слов bis — дважды и lanx — чаша весов, буквально означает двучашие и употребляется как символ равновесия, равенства. Этот термин принят в экономи­ческой науке, как правило, для обозначения системы интервальных показателей, характеризующих источники образования каких-ли­бо ресурсов и направление их использования за определенный пе­риод (интервал). Например, баланс производства и распределения валового внутреннего продукта, материальные балансы (угля, ме­талла, хлеба и др.), баланс денежных доходов и расходов государст­ва (государственный бюджет), населения, организации и т. п.

Балансовый метод как способ представления данных в виде двусторонних таблиц с равными итогами широко используется в планировании, учете и экономическом анализе.

В систему плановых балансов входят материальные, денеж­ные и трудовые. При помощи этих балансов планируются обра­зование и распределение отдельных видов материалов, продук­ции, денежных средств и трудовых ресурсов. Балансы использу­ются для проведения факторного анализа при изучении жестко детерминированных зависимостей. Так, при сравнительном изу­чении планового и отчетного товарных балансов выявляется вли­яние на изменение реализации товаров таких факторов, как запа­сы на начало и конец анализируемого периода, объем поступле­ния товаров, величина недокументируемого расхода. В подобных балансах может и не быть равенства итогов. Например, могут быть балансы активные (превышение вывоза товаров над ввозом) и пассивные (с перевесом ввоза над вывозом).

1.2  Понятие бухгалтерского баланса.

В бухгалтерском учете слово «баланс» имеет двоякое значение.

1.  Равенство итогов, когда равны итоги записей по дебету и кредиту счетов, итоги записей по аналитическим счетам и соот­ветствующему синтетическому счету, итоги актива и пассива бух­галтерского баланса и т. д.

2.  Наиболее важная форма бухгалтерской отчетности, показы­вающая состояние средств организации в денежной оценке на оп­ределенную дату. Равные итоги формы по активу и пассиву распо­лагаются по большей части на одном уровне, занимая строго го­ризонтальное положение, подобно коромыслу весов, находящих­ся в состоянии равновесия. В отличие от балансов, используемых при планировании и анализе, бухгалтерский баланс представляет собой систему моментных показателей, характеризующих состоя­ние средств предприятия на определенную дату (момент).

 Значение бухгалтерского баланса настолько велико, что его часто выделяют в самостоятельную отчетную единицу, дополне­нием к которой является отчет, т.е. совокупность всех других форм бухгалтерской отчетности. Роль отчета состоит в дополне­нии, расшифровке тех данных, которые содержатся в балансе; ба­ланс — стержень, вокруг которого группируются в качестве при­ложений к нему все остальные формы бухгалтерской отчетности, составляющие в совокупности бухгалтерский отчет. Если в ука­занных отчетных формах отражаются показатели, характеризую­щие ту или иную сторону деятельности организации, то в балан­се представлено состояние всех средств организации. В основу построения бухгалтерского баланса положена классификация хо­зяйственных средств.

1.3 Классификация хозяйственных средств — основа построения ба­ланса.

 В бухгалтерском балансе показывается состояние средств организации в денежной оценке на определенную дату. Эти сред­ства классифицируются по составу, источникам формирования, размещению, юридической принадлежности и т. д. Перечислим наиболее важные в бухгалтерском учете классификационные признаки хозяйственных средств: 1) состав (вид); 2) источники формирования.

Хозяйственные средства по составу (рис. 1.2) подразделяются на внеоборотные и оборотные.

                                                  Хозяйственные средства

 

 

                    По составу                                          По источникам формирования

 

 

Внеоборотные      Оборотные                        Собственные         Привлеченные

По источникам формирования хозяйственные средства под­разделяются на собственные и привлеченные. Что такое собст­венные средства, видно из названия. Привлеченные средства не находятся в собственности организации; используют их временно в течение определенного срока, по окончании которого они возвращаются собственникам.

Подробная характеристика каждого вида средств по составу и источникам формирования будет дана в главе данной курсовой работы, раскрывающей содержание бухгалтерского баланса.

1.4 Структура бухгалтерского баланса.

Бухгалтерский баланс по­строен в соответствии с классификацией хозяйственных средств, т. е. он состоит из двух равновеликих частей: в одной отражаются средства по их составу (основные средства, производственные за­пасы, готовая продукция, касса и т. д.), а в другой — по источни­кам формирования (уставный капитал, ссуды банка, задолжен­ность поставщикам и т. д.).

Первая часть баланса называется активом, а вторая — пасси­вом. Актив от латинского activus — деятельный, действующий; пассив от латинского passivus — страдательный, недеятельный. Применительно к балансу данные термины утратили первона­чальный смысл и имеют условное значение.

Важнейшей особенностью бухгалтерского баланса является равенство итогов актива и пассива, поскольку и в активе, и в пас­сиве отражается одно и то же — хозяйственные средства органи­зации, но с разных сторон: в активе показывается состав средств, а в пассиве — источники, за счет которых они сформированы.

Каждый элемент актива и пассива (вид средств или источни­ков) называют статьей баланса. Статьи баланса как в активе, так и в пассиве сгруппированы в разделы.

Связь структуры бухгалтерского баланса с классификацией хозяйственных средств видна из табл. 1.1.

 

                                            Таблица 1.1

Связь баланса с классификацией хозяйственных средств.

 

Состав Хозяйственных средств	В каком разделе Актива баланса отражаются	Источники Формирования средств	В каком разделе Пассива баланса отражаются
Внеоборотные Обротные	I II	Собственные   Привлеченные: а)долгосрочные б)краткосрочные	III     IV

 

Каждая строка баланса имеет свой порядковый номер, что об­легчает ее нахождение и ссылки на отдельные статьи.

Для отражения состояния средств в балансе предусмотрены две графы: «На начало года» и «На конец отчетного периода». Во второй графе показывается состояние видов средств и их источ­ников на дату составления баланса.

«С технологической точки зрения функционирование системы бухгалтерского учета в организации представляет собой процесс непрерывного агрегирования данных. Важно найти оптимум в этом процессе. Малая степень агрегирования приводит к бессис­темности и неуправляемости огромными объемами циркулирую­щих в системе сведений. Напротив, слишком большая агрегированность данных, в том числе и отчетных, может привести к рез­кому сокращению их информативности и аналитичности. В пол­ной мере этот тезис относится и к бухгалтерской отчетности. Уро­вень агрегированности данных определяет степень аналитичнос­ти баланса. Причем связь здесь обратно пропорциональная: чем выше уровень агрегированности, тем менее аналитичен баланс. Поэтому извечен вопрос о целесообразности и необходимой сте­пени сложности баланса, необходимости расширения состава статей, введении дополнительных группировок.

В западной учетной практике проблема агрегированности от­четных данных также широко обсуждается специалистами. При этом нередко высказываются самые разные точки зрения. По мнению Р. Фокса, бухгалтерский отчет должен быть кратким и умещаться на визитной карточке»1. Напротив, В. Бивер считает, что финансовая отчетность не должна упрощаться исходя из уров­ня ее понимания наивным непрофессиональным инвестором. Как всегда, истина находится посередине. Целесообразно запол­нять несколько форм баланса, ориентированных на различных пользователей. Именно такой подход принят в странах с рыноч­ной экономикой. Структура бухгалтерской отчетности не регла­ментируется. В учетных стандартах описываются лишь перечень и экономическое содержание основных статей; степень детализа­ции определяется бухгалтером организации самостоятельно.

 Основной тенденцией развития баланса в нашей стране было его постоянное усложнение. В последние годы происходит обратный процecс - упрощение структуры баланса. Так, за последние три десятилетия число статей баланса уменьшилось примерно в два раза.

1.5 Понятие бухгалтерских счетов как информационной базы баланса.

Источник информации для составления баланса - бухгалтерские счета. Чтобы руководить организацией, надо знать, во-первых,  какими видами средств располагает организация и источники их формирования; во-вторых, на какую величину увеличились или уменьшились средства за тот или иной период. С этой целью по каждому объекту учета (виду или источнику средств) открывается бухгалтерский счет. Название счета обычно совпадает с названием объекта учета, например счета «Основные средства», «Касса», «Уставный капи­тал» и т. д. Из схемы видно, что любой счет состоит из двух частей: левой — дебета и правой — кредита. Названия частей счетов ла­тинского происхождения («дебет» — от debet — он должен, «кре­дит» - от credit — он верит) и имеют условное значение. Деление счета на две части объясняется движением хозяйственных средств - их увеличением или уменьшением. Поскольку эти из­менения средств должны отражаться отдельно, то в одной части счета отражается увеличение того или иного вида средств или ис­точника, а в другой — его уменьшение. На каждом бухгалтерском счете отражается начальный остаток (остаток в бухгалтерском учете называется сальдо) того или иного объекта учета, а затем его Увеличение или уменьшение. Таким образом, можно определить на любой момент новый конечный остаток (конечное сальдо) по Учитываемому объекту. Для этого к начальному остатку средств прибавляют сумму их увеличения и из полученной величины вы­читают сумму уменьшения. Сальдо, записанное в левой части счета, называется дебетовым, в правой части — кредитовым. Каж­дый бухгалтерский счет имеет дебетовый и кредитовый обороты.

Дебетовый оборот — итог сумм, записанных по дебету, без на­чального сальдо.

Кредитовый оборот — итог сумм, записанных по кредиту, без начального сальдо.

В последующем будем применять следующие условные обо­значения: Сн — сальдо начальное; Ск — сальдо конечное; Од — оборот дебетовый; Ок — оборот кредитовый.

Бухгалтерские счета, на которых учитываются хозяйственные средства, делятся на три группы: активные; пассивные; активно-пассивные.

Активные счета (рис. 1.3) — это счета, на которых отражают­ся виды хозяйственных средств («Касса», «Товары», «Основные средства» и т. п.). Сальдо активных счетов может быть только де­бетовым, так как уменьшение средств ограничивается их разме­рами. Например, если в кассе имеется 300 тыс. руб., то можно вы­дать денег не больше этой суммы. При выдаче всех 300 тыс. руб. счет «Касса» будет иметь конечное сальдо, равное нулю. Пассивные счета (рис. 1.4) — это счета, на которых учитыва­ются источники формирования хозяйственных средств («Устав­ный капитал», «Резервный капитал», «Расчеты по краткосроч­ным кредитам и займам» и т. п.). Как видно из схемы, строение пассивных счетов совершенно противоположно строению актив­ных счетов, поскольку на дебете последних отражаются сальдо и увеличение средств, а на кредите — их уменьшение. В пассивных счетах на дебете отражается уменьшение средств, а на кредите — их сальдо и увеличение. Сальдо пассивных счетов может быть только кредитовым, так как уменьшение источников средств так­же ограничивается их размерами.                                                                                              Рисунок 1.2

                                                                                                                                                                           Схема активного счета

 

Название счета

                                        Дт                                                         Кт

                                        Сн

                                        Од Увеличение(+)  Уменьшение (-) Ок

                                        Ск

                                                           Ск =Сн + Од – Ок

 

Рисунок 1.3

                                                                                                                                                                        Схема пассивного счета

 

Название счета

                                        Дт                                                         Кт

                                        Сн

                                        Од Уменьшение(-) Увеличение(+) Ок

                                                                                                         Ск

                                                           Ск =Сн + Ок – Од

Активно-пассивные счета — это счета, на которых учитывают­ся как виды хозяйственных средств, так и источники их форми­рования. К ним относятся счета расчетов с юридическими и фи­зическими лицами (поставщиками, бюджетом, подотчетными лицами и т. п.). В процессе расчетов эти лица могут выступать в роли должников организации и в роли ее кредиторов. В первом случае активно-пассивные счета имеют структуру активного сче­та, а во втором случае — пассивного. Отсюда сальдо активно-пас­сивного счета может быть: а) дебетовым; б) кредитовым; в) одно­временно и дебетовым, и кредитовым. Последний вариант воз­можен только по тем счетам, на которых учитываются расчеты с несколькими контрагентами; одни из них — должники организа­ции, а другие — ее кредиторы. «Содержание оборотов активно-пассивных счетов зависит от того, функцию какого счета (актив­ного или пассивного) в данный момент они выполняют.»1

Для получения различных по степени детализации показате­лей существуют два вида счетов: синтетические и аналитические.

Синтетические счета дают обобщенные показатели, характе­ризующие хозяйственные средства. Например, дебетовое сальдо синтетического счета «Материалы» 12 млн руб. означает, что ос­таток всех материалов в организации составляет 12 млн руб. Син­тетические счета ведутся только в денежном выражении.

Аналитические счета служат для более подробной характери­стики объектов учета. При помощи аналитических счетов детали­зируются (конкретизируются) данные, учтенные на синтетичес­ких счетах. Например, к синтетическому счету «Материалы» от­крываются аналитические счета отдельно на каждое наименование и сорт материалов; к синтетическому счету «Расчеты с по­ставщиками и подрядчиками» — отдельно на каждого поставщи­ка и т. д. Аналитические счета, на которых учитываются товарно-материальные ценности, содержат не только денежные, но и на­туральные показатели.

На счетах бухгалтерского учета отражаются факты хозяйст­венной жизни, т.е. изменение средств. Отражение фактов хозяй­ственной жизни на синтетических счетах называется синтетиче­ским, а на аналитических счетах — аналитическим учетом. Одни и те же факты хозяйственной жизни отражаются и на синтетичес­ких, и на аналитических счетах. Поэтому итоги записей по тому или иному синтетическому счету должны совпадать с итогами за­писей по аналитическим счетам, которые ведутся к данному син­тетическому счету. Кроме синтетических и аналитических счетов в бухгалтерском учете применяются субсчета.

Субсчета — промежуточное звено между синтетическим сче­том и аналитическими счетами. При помощи субсчетов осуще­ствляется промежуточная группировка данных аналитического учета с целью получения дополнительной информации об учиты­ваемых объектах. Например, к синтетическому счету «Финансо­вые вложения» открывают субсчета: «Паи и акции», «Долговые ценные бумаги», «Предоставленные займы» и т.д. Для упрощения учета, облегчения машинной обработки учетной информации каждому синтетическому счету присвоен двузначный номер, т.е. условное числовое обозначение. Например, счет «Основные средства» имеет номер 01, счет «Касса» — 50 и т.д. Номера субсче­тов составляются путем добавления к номеру соответствующего синтетического счета номера данного субсчета. Номер синтети­ческого счета «Финансовые вложения» — 58, субсчетов: 58-1 — «Паи и акции», 58-2 — «Долговые ценные бумаги», 58-3 — «Пре­доставленные займы» и т. д.

1.6 План счетов как информационная основа бухгалтерской отчет­ности.

Перечень синтетических счетов и субсчетов приводится в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной де­ятельности организаций. В настоящее время практически во всех отраслях народного хозяйства действует единый План счетов, и это важная предпосылка правильной организации бухгалтерско­го учета, так как обеспечивает его единообразие (денежные сред­ства в кассе учитываются на счете 50 «Касса», расчеты с поставщиками  - на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.), освобождает счетных работников от самостоятельной разработки системы счетов, облегчает переход бухгалтеров из од­ной отрасли народного хозяйства в другую.

Бухгалтерский баланс, по сути, есть свод сальдо бухгалтер­ских счетов. При этом в активе указывается сальдо активных сче­тов, а в пассиве — сальдо пассивных счетов. Сальдо активно-пас­сивных счетов отражается в балансе: дебетовые — в активе, кре­дитовые — в пассиве.

По каждой статье баланса проставляется сумма остатка соответствующего счета, но понятия статьи баланса и статьи бухгалтерского счета не всегда идентичны. Сальдо некоторых счетов (например, счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») показывают по нескольким статьям баланса. В то же время некоторые средства, учитываемые на разных счетах, за­писывают на одной статье баланса общей суммой (например, сальдо счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости мате­риальных ценностей» отражают общей суммой на статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности»).

1.7 Четыре типа изменений в балансе.

В результате производствен­но-хозяйственной деятельности происходят непрерывные изме­нения в средствах организации и источниках их образования. Это находит отражение в изменении статей баланса в динамике.

По направлениям и степени влияния на размер и структуру валюты (итога) баланса все множество фактов хозяйственной жизни подразделяется на четыре типа.

Первый тип вызывает увеличение валюты баланса, т.е. одно­временное и равновеликое увеличение актива и пассива баланса. К нему относятся: оприходование ценностей, поступивших от поставщиков; получение на расчетный счет банковского кредита и т. п. Если сумму изменения средств под влиянием первого типа фактов хозяйственной жизни обозначить «X», то первый тип хо­зяйственных изменений можно представить уравнением:

А + Х₁ = П + Х₁

где А - показатель актива; П - показатель пассива баланса.

Второй тип фактов хозяйственной жизни вызывает уменьше­ние валюты баланса. Примеры: перечисление в бюджет налогов, погашение с расчетного счета кредиторской задолженности. Этот тип изменений в балансе записывают так:

А – Х₁ = П – Х₁,

Третий тип фактов хозяйственной жизни вызывает измене­ния в составе хозяйственных средств при неизменной валюте ба­ланса, когда одна статья актива баланса увеличивается за счет уменьшения другой. Например, отгрузка со склада готовой про­дукции покупателю, получение денег в кассу с расчетного счета, открытие аккредитива за счет собственных оборотных средств. Для третьего типа балансовых изменений уравнение следующее:

А + X₁ – X₁ = П.

Четвертый тип фактов хозяйственной жизни аналогичен тре­тьему и вызывает изменения в составе источников средств. К та­ким операциям относятся: погашение задолженности поставщи­кам за счет кредита банка, удержание подоходного налога с оплаты труда работников и т. д. Математически эти изменения можно выразить так:

А = П + Х₄ -Х ₄                         

Двойственный характер влияния описанных операций предо­пределен самой природой баланса, заложенной в его структуру принципом двойного (двустороннего) показа одной и той же со­вокупности средств, закрепленных за организациями.

1.8 Классификация бухгалтерских балансов

Существует множество видов бухгалтерских балансов в зави­симости от цели их составления. Для более четкого представле­ния видов балансов необходимо изучить их классификацию.

Признаки классификации бухгалтерских балансов: 1) время составления; 2) источник составления; 3) объем информации; 4) характер деятельности; 5) форма собственности; 6) объект от­ражения; 7) способ очистки.

По времени составления бухгалтерские балансы могут быть: 1) вступительные; 2) текущие; 3) ликвидационные; 4) раздели­тельные; 5) объединительные.

Вступительный баланс составляют на момент возникновения организации. Он определяет сумму ценностей, с которыми орга­низация начинает свою деятельность.

Текущие балансы составляют периодически в течение всего вре­мени существования организации. Они подразделяются на началь­ные (входящие), промежуточные и заключительные (исходящие). Начальный баланс формируется на начало, а заключительный — на конец отчетного года. Отсюда следует, что заключительный баланс отчетного года является начальным балансом следующего года, т.е. эти балансы, по сути, заключительные. Промежуточные балансы составляются за период между началом и концом года. Промежу­точные балансы отличаются от заключительных, во-первых, тем, что к ним прилагается меньше отчетных форм, раскрывающих те или иные статьи баланса. Во-вторых, промежуточные балансы со­ставляются, как правило, только на основе данных текущего бух­галтерского учета, тогда как перед составлением заключительного баланса должна быть проведена полная инвентаризация всех статей баланса (основных средств, товарно-материальных ценностей, де­нежных средств и расчетов) с отражением ее результатов, вследст­вие чего заключительные балансы более реальны.

Ликвидационный баланс формируют при ликвидации органи­зации. Эти балансы составляют в течение всего периода ликвида­ции, они также носят название вступительных ликвидационных (на начало периода ликвидации), промежуточных ликвидацион­ных (в течение вышеуказанного периода) и заключительных лик­видационных (на конец периода ликвидации).

Разделительные балансы составляют в момент разделения крупной организации на несколько более мелких структурных единиц или передачи одной либо нескольких структурных еди­ниц данной организации другой организации. В последнем слу­чае баланс часто называют передаточным.

Объединительный баланс формируют при объединении (слия­нии) нескольких организаций в одну или присоединении одной или нескольких структурных единиц к данной организации.

По источникам составления балансы подразделяются на ин­вентарные, книжные и генеральные.

Инвентарные балансы составляют только на основе инвентаря (описи) средств; они представляют собой сокращенный и упро­щенный его вариант. Такие балансы требуются или при возникно­вении новой организации на существовавшей ранее имуществен­ной основе, или при изменении хозяйством своей формы (напри­мер, превращение его из государственного в акционерное).

Книжный баланс составляют на основе только книжных запи­сей (данных текущего бухгалтерского учета), без предваритель­ной проверки их путем инвентаризации.

Генеральный баланс составляют на основе учетных записей и данных инвентаризации. Согласно последней уточняются остат­ки средств, тем самым повышается реальность баланса.

По объему информации балансы подразделяются на единич­ные и сводные.

Единичный баланс отражает деятельность только одной орга­низации.

Сводные балансы получаются путем механического сложения сумм, числящихся на статьях нескольких единичных балансов, и подсчета общих итогов актива и пассива. В таком ба­лансе отдельные графы характеризуют состояние средств тех или иных организаций, а графа «Всего» отражает общее состояние средств всех организаций в целом.

Разновидностью сводных балансов являются консолидирован­ные балансы. Консолидированные балансы представляют собой объ­единение балансов организаций, юридически самостоятельных, но взаимосвязанных в экономическом и финансовом отношениях.

По характеру деятельности балансы могут быть основной и не основной деятельности.

Основной называется деятельность, соответствующая профилю организации, ее уставу (для промышленных организаций основной является деятельность по производству и реализации промы­шленной продукции; для строительных организаций — выполне­ние строительно-монтажных работ; для торговых организаций — покупка и продажа товаров и т. п.). Все прочие виды деятельности организаций — не основные (подсобные сельскохозяйственные, жилищно-коммунальные и транспортные хозяйства и т. д.).

«Подразделения организации, занимающиеся не основной де­ятельностью, могут иметь отдельные балансы. Однако во многих случаях показатели работы этих подразделений отражаются на балансе основной деятельности. При этом средства подразделе­ний, занимающихся не основной деятельностью, отражаются на соответствующих статьях баланса вместе со средствами по основ­ной деятельности.»1

По формам собственности различают балансы государствен­ных, муниципальных, кооперативных, коллективных, частных, смешанных и совместных организаций, а также общественных организаций. Они различаются в основном по источникам обра­зования собственных средств. Например, основным источником образования собственных средств государственных предприятий является уставный фонд; кооперативных - основной, паевой и другое фонды и т. д.

По объекту отражения балансы делятся на самостоятельные и отдельные.

Самостоятельный баланс имеют только организации, являю­щиеся юридическими лицами. Отдельный баланс составляют структурные подразделения организаций (филиалы, цехи, авто­транспортные и жилищно-коммунальные хозяйства и т. д.).

По способу «очистки» могут быть балансы-брутто и балансы-нетто.                                                                                           

Баланс-брутто — это баланс, включающий в себя регулирующие статьи. Регулирующими называют статьи, суммы по которым при определении фактической себестоимости (или оста­точной стоимости) средств вычитаются из суммы той или иной статьи. Например, для расчета остаточной стоимости основных средств из суммы статьи «Основные средства» вычитается саль­до регулирующей статьи «Амортизация основных средств». Ба­ланс-нетто - это баланс, из которого исключены регулирую­щие статьи. Исключение из баланса регулирующих статей назы­вается его «очисткой».                                                              

ГЛАВА  II.

Содержание бухгалтерского баланса.

 

1.2.  Актив бухгалтерского баланса

Экономическая интерпретация актива. В хозяйственном обороте организация выступает как юридическое лицо, обладающее определенной суммой хозяйственных средств. Наделение организации основными и оборотными средствами (активы организации), необходимыми для выполнения возложенных на нее задач, осуществляется путем бюджетного финансирования, банковского кредитования, оставления в распоряжении организации части получаемой ею прибыли, взноса вкладов участников акционеров) и др.

В момент учреждения организация наделяется финансовыми ресурсами, которые сразу же вкладываются во внеоборотные и оборотные активы. Часть средств организации может формироваться путем предоставления в собственность материальных и иных ценностей. Активы динамичны по своей природе. В процессе функционирования организации, как величина активов, так и их структура претерпевают постоянные изменения. Получаемые из различных источников финансовые ресурсы используются для  приобретения основных средств, их ремонта, пополнения производственных запасов и т. д. При этом один из важнейших признаков устойчивости финансового положения организации — правильность вложения финансовых средств в активы.

В бухгалтерской отчетности хозяйственные средства отражаются в различных отчетных формах. Наиболее общая характеристика состава и размещения хозяйственных средств организации приводится в активе бухгалтерского баланса. Существуют различные экономические интерпретации активной стороны баланса. В настоящее время наибольшее распространение получили две взаимосвязанные трактовки, которые условно можно назвать предметно-вещностной и затратно - результатной.

При предметно-вещностной трактовке в активе баланса показываются состав, размещение и фактическое целевое использование средств организации. Основное внимание обращается на то, во что вложены финансовые ресурсы организации, каково функциональное назначение приобретенных хозяйственных средств. В соответствии с этим актив баланса — это средства, ко­торые, образно говоря, «можно потрогать руками» и которые могут быть подтверждены инвентаризацией.

Второй подход к интерпретации актива баланса — затратно-результатный — более глубокий по своей сути. Согласно этому подходу актив баланса представляет собой величину затрат организации, сложившихся в результате предшествующих операций финансовых сделок, и понесенных ею расходов ради возможных будущих доходов. Здесь упор делается на факт вложения средств. Кроме того, актив в этом случае дает и вероятностную оценку минимально возможного дохода, которым в данный момент владеет организация и который может быть получен после расчетов со всеми кредиторами.

Таким образом, предметно-вещностная трактовка - это квинтэссенция контрольной функции учета как отражения статус-кво; затратно-результатная трактовка - отражение информационно-коммуникационной функции учета с ее нацеленностью на будущее,  на тот доход, который, в принципе, возможно, получить при разумном и эффективном использовании имеющихся у организации средств.

Финансовые ресурсы организации вкладываются в различные виды хозяйственных средств, что находит свое отражение в совокупности статей актива баланса. При этом степень детализации актива баланса определяет и его аналитические возможности.

Необходимо подчеркнуть, что величины хозяйственных средств (в стоимостной их оценке), отраженных в балансе и находящихся в распоряжении организации, не совпадают. Это происходит по нескольким причинам. Во-первых, не все виды средств отражены в той оценке, которая соответствует их реальной стоимости на момент составления баланса.

Например, основные средства показаны в активе по остаточ­ной стоимости, которая отличается от их текущей стоимости. Последняя определяется конъюнктурой рынка и не совпадает с остаточной стоимостью, рассчитываемой по балансу. Остаточная стоимость, зависящая от метода исчисления амортизации, пока­зывает нераспределенную часть стоимости основных средств, ко­торую в дальнейшем необходимо включить в себестоимость про­изводимого продукта. Во-вторых, организация может распоря­жаться средствами, ей не принадлежащими, но находящимися у нее во временном пользовании или хранении. К ним относятся: арендованные основные средства; товарно-материальные ценно­сти, принятые на ответственное хранение, и др. Они учитывают­ся отдельно на специальных забалансовых счетах.

Невозможно выполнить анализ отчетности, не зная экономи­ческого содержания ее статей. Первое представление о некото­рых статьях можно получить уже из их наименования, однако большинство из них являются комплексными, а объекты учета, отражаемые по этим статьям, чаще всего имеют много специфи­ческих особенностей как в отношении оценки, так и в отноше­нии их представления в отчетности. Рассмотрим краткую харак­теристику статей действующей отчетности.

Раздел I.  Внеоборотные активы.

Внеоборотные активы в общем виде представляют собой средства, которые используются организацией в своей деятель­ности более одного года.

Важнейшими их статьями являются нематериальные активы, основные средства, незавершенные капитальные вложения и долгосрочные финансовые вложения.

По подразделу «Нематериальные активы» (стр. 110) отражают­ся исключительные права на объекты интеллектуальной собст­венности: на программы для ЭВМ, изобретения, промышленные образцы, свидетельства на товарные знаки и знаки обслуживания и др. Кроме того, к нематериальным активам относятся органи­зационные расходы и деловая репутация организации.

К организационным расходам, классифицируемым как нема­териальные активы, относятся затраты по созданию организа­ции, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный (складочный) капитал.

Расходы функционирующей организации, связанные с  необходимостью переоформления учредительных и других доку­ментов (при расширении организации, изменении видов дея­тельности, представлении образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т. п., подлежат списанию на счета по учету издержек.

Нематериальные активы учитываются на одноименном счете 04. Они могут вноситься участниками организации в счет их вкладов в уставный капитал и приходоваться в сумме, определя­емой совместным решением участников. Остальные нематери­альные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобрете­ние, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в  котором они пригодны к использованию в запланированных це­лях, а полученные безвозмездно — по рыночной стоимости. Ана­литический учет по счету 04 ведут по видам и отдельным объектам активов.

Приходование нематериальных активов записывается по  дебету счета 04 и кредиту счетов: 75 — при внесении участника- I ми вкладов в уставный капитал; 08 - при покупке и изготовле­нии и т. д.

Стоимость нематериальных активов переносится на издержки посредством амортизации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам определяются одним из следующих способов:

а) линейный - исходя из норм, исчисленных на основе срока полезного использования;

б) пропорционально объему продукции (работ);

в) уменьшаемого остатка.

Амортизация нематериальных активов учитывается на одно­именном счете 05 (кроме объектов, по которым начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредст­венно в кредит счета 04, т. е. без использования счета 05). При этом дебетуются счета по учету издержек и кредитуется счет 05. Аналитический учет по счету 05 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

При выбытии нематериальных активов (списании, продаже, безвозмездной передаче и т. п.) их первоначальная стоимость списывается со счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расхо­ды». На кредит счета 91 записываются сумма начисленной амор­тизации и выручка от продажи нематериальных активов.

По подразделу «Основные средства» (стр. 120) отражаются внеоборотные активы, представляющие собой совокупность ма­териально-вещественных ценностей, срок полезного использования которых более одного года. В составе основных средств учитываются также находящиеся в собственности организа­ции земельные участки и объекты природопользования (во­да, недра и другие природные ресурсы). К основным средствам относятся также капитальные вложения на улучшение земель и в арендованные основные средства.

Основные средства учитываются на счете 01 по первоначаль­ной и (или) восстановительной стоимости.

Первоначальная стоимость — это затраты на строительство и/или приобретение основных средств, включая расходы по до­ставке и установке.

Восстановительная стоимость — стоимость воспроизводства ранее созданных основных средств в современных условиях, т. е. с учетом достигнутого уровня развития производительных сил, достижений научно-технического прогресса и уровня произ­водительности труда.

Типовой классификацией установлены единообразные группи­ровки основных средств, обязательные для использования в плани­ровании, учете, анализе и при составлении отчетности (рис.5).

Рис.5

Классификация основных средств.

 

Основные средства

 

          Группировочные признаки

 

 

 

 

 

Функциональ-ное назначение

Отраслевой признак

Вещественно-натуральный состав

Принадлеж-ность

Использование

 

 

Производст-венные	Основные средства про- мышленности	Здания	Собственные	Находящиеся в эксплуатации
Непроизводст- венные	Основные средства сельс- кого хозяйства	Сооружения	Арендованные	Находящиеся в запасе (на консервации)
	И т.д.	И т.д.

По функциональному назначению основные средства под­разделяются на производственные и непроизводственные. К пер­вым относятся средства, связанные с осуществлением предпри­нимательской деятельности,  т.е. с производством продукции, строительством, торговлей и т.п. К основным средствам непро­изводственного назначения относятся не связанные с осуществ­лением предпринимательской деятельности средства жилищного и коммунального хозяйства, здравоохранения, народного обра­зования, культуры и т. д.

Основные средства группируются по отраслям народного хо­зяйства, при этом отраслевая специфика отражается на их струк­туре. Так, в промышленности до 80% авансированного капитала приходится на основные средства, а в организациях отраслей сферы обращения - только 15-20% Очевидно, что структура ос­новных средств машиностроительного завода и транспортной организации также существенно различается.

При распределении основных средств по отраслям народно­го хозяйства основополагающим является принцип отнесения их к той отрасли, в которой вырабатывается с участием этих средств продукция или оказываются услуги. Если на балансе промышлен­ного предприятия находятся подразделения, осуществляющие функции, отличные от основной деятельности предприятия (на­пример, подсобное сельское, жилищно-коммунальное хозяйство), их основные средства относятся к соответствующим отраслям.

По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. В основном арендуются здания. В некоторых отраслях доля арендованных основных средств может быть значительной. Так,  в торговле около 60% зданий (по стоимости) арендуется. Последняя группировка связана с эксплуата­цией основных средств. Эта группировка особенно актуальна при анализе состояния и динамики производственного оборудова­ния, поскольку наличие не установленного оборудования свиде­тельствует о потерях, связанных как с омертвлением средств ор­ганизации, так и с не выпущенной продукцией.

Порядок консервации основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации. На консервацию, как правило, переводятся основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

Основные средства переносят свою стоимость на готовый продукт постепенно, в течение длительного времени, охватываю­щего несколько производственно-технологических циклов. По­этому учет основных средств организован таким образом, чтобы одновременно можно было показать сохранение ими первона­чальной вещной формы и постепенную потерю стоимости.

Всякое изменение основных средств, связанное с их поступ­лением и выбытием, отражается на счете 01 «Основные средст­ва». По дебету данного счета учитывается поступление, а по кре­диту - выбытие основных средств. Аналитический учет основ­ных средств по счету 01 ведут по месту их нахождения и отдель­ным инвентарным объектам.

Амортизацию основных средств рассчитывают на основании специальных норм (в процентах от первоначальной или восста­новительной стоимости). Нормы амортизационных отчислений дифференцируют по видам основных средств. Их устанавливают с таким расчетом, чтобы по окончании срока службы основных средств по ним была начислена амортизация, равная их первона­чальной или восстановительной стоимости.

Организации имеют право применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных средств (в пределах установленного перечня высокотехнологич­ных отраслей и эффективных видов машин и оборудования), при котором установленная норма амортизационных отчислений увеличивается, но не более чем в два раза.

Субъекты малого предпринимательства наряду с применени­ем механизма ускоренной амортизации могут списывать допол­нительно как амортизационные отчисления до 50% первоначаль­ной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет.

Амортизация основных средств может начисляться следую­щими способами:

1. Линейный.

2. Уменьшаемого остатка.

3. По сумме чисел лет срока полезного использования.

4.  Пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе годовая сумма амортизации опреде­ляется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимос­ти объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортиза­ции   рассчитывается по формуле

A_r = k*N*S₀,                                   (1)

где   S_o  — остаточная стоимость основных средств;

N-     линейная норма амортизации;

 k    -   коэффициент ускорения.

Коэффициентом k можно варьировать, причем чем больше значение k, тем относительно большая часть стоимости основных средств списывается на издержки в первые годы начисления амортизации.

Пример.

Первоначальная стоимость объекта — 1000 д. е., период амор­тизации — 5 лет. Линейная норма амортизации равна: 1/5 • 100% = 20%; коэффициент ускорения — 2. Расчет годовых амортизаци­онных отчислений выполняется в следующем порядке:

 

Год                                   Первоначальная                                 Стоимость, д.е.	Остаточная стоимость, д.е.	Двойная норма, %	Амортизаци­онные отчис­ления в i-м году, д. е.
1                                          1000	1000        х           40     =		400
2                                          1000	600          х           40     =		240
3                                          1000	360          х           40       =		144
4                                          1000	216          х           40       =		86
5                                          1000	130          х           40       =		52
Всего                                             922                                                                 Ликвидационная стоимость           78

Ликвидационная стоимость (здесь понимается остаточная стоимость, не списанная в течение нормативного срока эксплуа­тации объекта) обычно списывается в течение следующего года. В данном случае в течение первой половины нормативного срока списывается 71,2% первоначальной стоимости объекта.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования ежегодная сумма амортизационных от­числений рассчитывается по формуле1

                          A_r  = S_{P *} k/n                  (2)

где S_p — первоначальная стоимость амортизируемого объекта;

п  — общая сумма порядковых номеров лет эксплуатации объекта;

k  — число лет до окончания нормативного срока эксплуатации объек­та, включая год, за который начисляется амортизация.

Пример.

Первоначальная стоимость объекта — 1500 д. е., период амор­тизации — 5 лет. Общая сумма порядковых номеров лет начисле­ния амортизации: п = 1+2+3+4+5=15. Расчет годовых амортиза­ционных отчислений выполняется в следующем порядке:

Год	Первоначальная стоимость, д. е.	Множитель	Амортизацион­ные отчисления в i-м году, д. е.
1                                                                1500          х           5/15			500
2	1500          х           4/15		400
3	1500          х           3/15		300
4	1500           х            2/15		200
5	1500           х            1/15		100
		Всего	1500

Начисление амортизации основных средств в течение года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизация начисляется исходя из натураль­ного показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезно­го использования основных средств.

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 амортизация не начисляется по:

а) объектам жилищного фонда;

б) объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам;

в) продуктивному скоту;

г) буйволам, волам и оленям;

д) многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатацион­ного возраста.

По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормами амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указан­ным объектам учитывается на забалансовом счете 021 «Износ основных средств».

Не подлежат амортизации также объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изме­няются (земельные участки и объекты природопользования).

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания разрешается списывать на затраты по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

В соответствии с п. 23 ПБУ 6/01 амортизация не начисляется но основным средствам, переведенным на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости объектов либо списания их с ба­ланса в связи с прекращением права собственности.

Начисление амортизации нематериальных активов и основ­ных средств производится независимо от результатов деятельно­сти организации в отчетном периоде.

Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам начинают с 1-го числа месяца, следую­щего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, а по вы­бывшим активам прекращают с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем их выбытия.

Амортизация основных средств учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств». Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета рекомендуется аналитический учет по счету 02 вести по отдельным инвентарным объектам ос­новных средств. При небольшом числе инвентарных объектов, а также при использовании в учете ЭВМ ведение такого учета воз­можно и предпочтительно. Однако при большом числе объектов основных средств и в условиях ручного труда работников бухгал­терии использование вышеуказанного метода аналитического

учета по счету 02 весьма трудоемко. В этом случае учет амортиза­ции ведется не по каждому объекту, а в целом по основным средствам. При необходимости (ликвидации основных средств, их продаже, безвозмездной передаче другой организации и т. п.) сум­му амортизации по отдельным объектам исчисляют расчетным путем на основании учетной стоимости объекта, времени нахож­дения его в эксплуатации и норм амортизационных отчислений. Все эти показатели определяют поданным инвентарных карточек аналитического учета основных средств. При начислении амортизации дебетуют счета 20, 23, 25, 26, 44 и другие и кредитуют счет 02. При выбытии основных средств счет 02 дебетуют с кредитова-11 нем счета 91 «Прочие доходы и расходы». Необходимо отметить, что по статье «Основные средства» показывается стоимость всех находящихся на балансе организации средств независимо оттого, эксплуатируются они или находятся на консервации.

В подразделах баланса «Нематериальные активы» (стр. 110—113) и «Основные средства» (стр. 120—122) соответствующие ценности отражаются по остаточной стоимости (за исключени­ем объектов, стоимость которых не переносится на издержки).

Для целей налогообложения начисление амортизации имеет существенные особенности.

Во-первых, к амортизируемому имуществу относятся основ­ные средства и нематериальные активы. Перечень объектов, по которым амортизация не начисляется, указан в ст. 256 Налогово­го кодекса РФ. В основном он совпадает с аналогичным переч­нем в ПБУ 6/01, однако имеются и отличия. В частности, для це­лей налогообложения не начисляется амортизация по основным средствам, переданным (полученным) по договорам в безвозме­здное пользование, приобретенным с использованием бюджет­ных ассигнований, произведениям искусства, имуществу, перво­начальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. вклю­чительно (стоимость последнего включается в состав расходов по мере ввода их в эксплуатацию) и др.

Во-вторых, амортизируемое имущество распределяется по десяти амортизационным группам в зависимости от срока полез­ного использования.

Классификация основных средств, включаемых в вышеука­занные группы, определяется Правительством РФ.

В-третьих, амортизация может начисляться двумя методами:

а) линейным

б) нелинейным (аналогичным методу уменьшаемого остатка с некоторыми особенностями, указанными в ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Линейный метод должен применяться при начислении амор­тизации по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую—десятую амортизационные группы. По ос­тальным основным средствам можно применять любой из двух вышеуказанных методов.

В-четвертых, имеют место особенности начисления аморти­зации по некоторым основным средствам.

В отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации можно применять повышающий коэффициент, но не выше 2. Такой же коэффициент, но не выше 3, можно применять по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Од­нако данные положения не распространяются на основные сред­ства, относящиеся к 1 —3 амортизационным группам, если амор­тизация по ним начисляется нелинейным методом.

По легковым автомобилям и микроавтобусам стоимостью со­ответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. основная норма амортизации применяется с коэффициентом 0,5.

Допускается также начисление амортизации по пониженным нормам (по решению руководителя организации).

По подразделу «Незавершенное строительство» (стр. 130) по­казываются стоимость незаконченного строительства, осуществ­ляемого как хозяйственным, так и подрядным способом, затраты по формированию основного стада, оборудования, требующего монтажа, затраты на приобретение объектов длительного пользо­вания, прочие капитальные работы и затраты.

Затраты, связанные со строительством и приобретением ос­новных средств, а также приобретением нематериальных акти­вов, первоначально учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Данный счет кредитуется при вводе в эксплуатацию основных средств и постановке на учет нематери­альных активов с дебетованием соответственно счетов 01 и 04.

При осуществлении капитальных вложений и вложений в не­материальные активы на счет 08 «Вложения во внеоборотные ак­тивы» относятся, в частности, расходы по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использован­ным на эти цели. При этом данные проценты, уплаченные (на­численные) после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов, подлежат списа­нию за счет собственных источников.

По подразделу «Доходные вложения в материальные ценности» (стр. 135—137) отражается имущество для передачи в лизинг и пре­доставляемое по договору проката по остаточной стоимости, т. е. первоначальной стоимости за минусом начисленной амортизации.

В подразделе «Долгосрочные финансовые вложения» (стр. 140—145) показываются долгосрочные (на срок более года) инве­стиции в ценные бумаги и уставные (складочные) капиталы дру­гих организаций, в государственные ценные бумаги, а также пре­доставленные другим организациям займы.

Ценные бумаги представляют собой документы, свидетельст­вующие об имущественных правах их владельцев и приносящие доходы в виде дивидендов и процентов. К ним относятся акции и облигации других организаций, процентные облигации внутрен­них государственных и местных займов, долгосрочные сберега­тельные сертификаты, приобретаемые у банков, и др.

Акции акционерных обществ бывают двух видов: простые и привилегированные. В отличие от простых привилегированные акции дают их владельцам некоторые преимущественные права: получение твердого фиксированного дохода независимо от прибыли организации, преимущественное право на активы организации в случае ее ликвидации и др. Бланки акций изго­тавливаются по типовым образцам предприятиями Гознака Министерства финансов РФ. Организации, имеющие право выпускать акции, приобретают бланки акций в учреждениях банков и заполняют их необходимыми сведениями (наимено­вание организации, дата выпуска и срок действия акции, уро­вень дохода на акции, если он фиксированный, и др.). Акции подписываются руководителем и главным бухгалтером органи­зации и заверяются печатью.

Облигация — ценная бумага на предъявителя, дающая владель­цу право получить заранее установленный доход в виде фиксиро­ванной процентной ставки.

Сберегательный сертификат — письменное свидетельство банка о депонировании (вкладе) средств владельца сертификата-депозита, удостоверяющее его право на получение по истечении установленного срока депозита и процентов по нему. Сберега­тельные сертификаты выдаются банками под определенный до­говором процент на конкретный срок или до востребования. Они бывают именными и на предъявителя. Именные сертификаты обращению не подлежат. Депонированные средства по срочному сертификату возвращаются ранее обусловленного срока по пони­женному проценту, уровень которого определяют на договорной основе при взносе депозита.

Долгосрочные финансовые вложения отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, внесенные в счет этих вложений, т. е. счетов 51, 52 или других счетов по учету материальных и иных ценностей (в случае, когда имеют место инвестиции в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление займов и т. п.). Средства долгосрочных финансовых вложений, переведенные организацией, но на которые в отчетном перио­де не получены документы, подтверждающие соответствующие права организации-покупателя, учитываются на счете 58 обо­собленно.

Приобретенные ценные бумаги либо сдают на хранение бан­ку, либо хранят в кассе организации наравне с наличными денеж­ными средствами в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации (постановление Центрально­го банка РФ от 4 октября 1993 г. № 18). На все ценные бумаги, хранящиеся в организации, составляют опись с указанием их ви­да, номера, серии, номинальной стоимости и срока погашения. При погашении ценных бумаг в описи делают соответствующую отметку с указанием даты выписки банка или другого документа, на основании которого приходуются денежные средства. Доходы по финансовым вложениям, а также расходы, связанные с упла­той банку вознаграждения за услуги по хранению ценных бумаг, их перепродаже и получению дивидендов по ним, относят на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Погашение (выкуп) и продажу ценных бумаг отражают по де­бету счета 91 и кредиту счета 58.

На возврат займов делается запись: дебет счета 51 или 52, кре­дит счета 58. Ценные бумаги приходуются на счет 58 в сумме фактических затрат на их приобретение. Если эти затраты по долго­вым ценным бумагам выше (или ниже) их номинальной стоимо­сти, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода следует списывать часть разницы между учетной и номинальной стоимостью. При этом в обоих случаях дебетуется счет 76 на сум­му причитающегося к получению дохода в корреспонденции со следующими счетами:

а) если учетная стоимость выше номинальной - кредит счета 58 (на часть разницы между учетной и номинальной стоимостью) и счета 91 (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58);

б) если учетная стоимость ниже номинальной — дебет счета 58 (на часть разницы между учетной и номинальной стоимостью) и счета 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58). В обоих случаях:

1) часть разницы между учетной и номинальной стоимостью, записываемую в дебет или кредит счета 58, определяют исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выпла­ты доходов;

2) к моменту погашения (выкупа) ценных бумаг оценка, в которой они учитываются на счете 58, должна соответствовать но­минальной стоимости.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплачен­ные полностью, показывают в активе баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансо­вых вложений, показывают в активе баланса по статье дебиторов.

Финансовые вложения в акции других организаций, котиру­ющиеся на бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости (если последняя ниже стоимости, приня­той к бухгалтерскому учету). Указанная корректировка прово­дится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бу­маги, создаваемого за счет финансовых результатов и учитывае­мого на одноименном счете 59 (без проводки). Создание данного резерва отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 59. Величина резерва рассчитывается отдельно по каждому виду цен­ных бумаг. Аналитический учет к счету 59 ведется по каждой ценной бумаге.

Вышеуказанный резерв создается согласно п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на разность между учетной и рыночной стоимостью акций.

В пассиве баланса сумма резерва не отражается, а сальдо счета 59 вычитается из сальдо счета 58, и полученная разность указывается по строке 140 баланса. Проводка при этом не сос­тавляется.

Если рыночная стоимость этих акций повысится, то на сумму повышения сумма резерва уменьшается записью по дебету счета 59 и кредиту счета 91. Однако при этом сальдо счета 58 «Финан­совые вложения» (после корректировки на сумму резерва) не должно быть меньше первоначальной стоимости акций. Анало­гичная запись делается при списании с баланса акций, по кото­рым ранее был создан резерв.

Для целей налогообложения операции по образованию и использованию резерва под обесценение вложений в ценные бумаги учитываются только у профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Аналитический учет к счету 58 ведется: а) по видам финансовых вложений; б) по объектам, в которые произведены эти вложения.

По статье «Прочие внеоборотные активы» (стр. 150) отражают­ся другие внеоборотные активы, не нашедшие отражения по пре­дыдущим статьям.

Раздел II. Оборотные активы.

В этом разделе отражаются средства организации, используе­мые ею, как правило, в течение одного года. Структура данного раздела весьма неоднородна. Основные виды оборотных активов можно подразделить на следующие группы: товарно-материаль­ные ценности, дебиторская задолженность, краткосрочные фи­нансовые вложения и денежные средства.

Приведем краткую характеристику основных статей оборот­ных активов.

В подразделе «Запасы» (стр. 210-217) показываются остатки соответствующих ценностей.

По статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» (стр. 211) отражаются остатки запасов сырья, основных и вспо­могательных материалов, топлива, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, запасных частей, тары и других мате­риальных ценностей, учитываемых на счете 10 «Материалы» в оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности.

Оценка запасов для определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, может осуществляться по себестоимости каждой единицы, по средней  себестоимости, методами ФИФО и Л ИФО.

Средняя себестоимость рассчитывается в соответствии с по­рядком, приведенным в Основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденных приказом Мин­фина СССР от 30 апреля 1974 г. № 103.

Метод ФИФО основан на предположении, что материальные ресурсы расходуются в последовательности их закупки, т.е. ресур­сы, первыми поступающие в производство, оцениваются по себестоимости первых по времени закупок. Оценка ресурсов, находя­щихся в остатке, осуществляется по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости выпущенной продукции учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Метод ЛИФО основан на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство, оцениваются по стоимости по­следних по времени закупок. Оценка остатка материальных ре­сурсов осуществляется по стоимости ранних закупок, а в себесто­имости выпущенной продукции учитывается стоимость поздних но времени закупок. Распределение стоимости израсходованных материальных ресурсов на счета учета их использования производится исходя из средней стоимости единицы каждого вида, оп­ределенной в рамках применяемого метода оценки, и количества списанных в расход ценностей.

При списании материалов на счета по учету затрат в строи­тельных организациях следует учитывать Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные приказом Минстроя РФ от 4 дека­бря 1995г. № БЕ-11-260/7.

При использовании для учета производственных запасов сче­тов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» сальдо их присоединяют (без бухгалтерской проводки) к стоимости ценно­стей, отражаемых по строке 211.

По статье «Животные на выращивании и откорме» (стр. 212) показывается сальдо одноименного счета 11 (остаток по живот­ным, птицам, семьям пчел и т. п.). Стоимость молодняка животных и животных на откорме, птицы, семей пчел и др. не погаша­ется (т. е. амортизация по ним не начисляется).

По статье «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)» (стр. 213) записываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на счетах 20 «Основное производство», 21 «Полу­фабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». При этом незавершенное производство отражается в оценке, при­нятой при формировании учетной политики в соответствии с По­ложением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет­ности, типовыми Методическими рекомендациями по планирова­нию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) и отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Организации (строительные, научные и др.), которые осуще­ствляют расчеты с заказчиками за законченные этапы работ, име­ющие самостоятельное значение, и используют для их учета счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», отражают по статье «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)» принятые в установленном порядке заказчиком этапы по договорной стоимости. По этой же статье показывается сумма издержек обращения, приходящаяся на остаток не реали­зованных на конец отчетного периода товаров, в торговых, снабженческо-сбытовых и иных посреднических организациях.

По статье «Готовая продукция и товары для перепродажи» (стр. 214) организациями промышленности показывается оста­ток на складе готовой продукции, т. е. законченных производст­вом изделий, прошедших испытания и приемку, соответствую­щих техническим условиям и стандартам или условиям договоров с заказчиками. Готовая продукция оценивается в балансе по фак­тической или нормативной (плановой) производственной себес­тоимости. Организации, осуществляющие свою уставную дея­тельность в производственных сферах, отражают по данной ста­тье предметы, приобретаемые специально для продажи, а также стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включаемых в себестоимость продукции и подлежащих возме­щению покупателями отдельно.

Организации торговли и общественного питания записывают по строке 214 остатки товаров по стоимости приобретения. По этой же строке организации общественного питания отражают и «издержки обращения, приходящиеся на остаток нереализован­ных покупных товаров и продукции собственного производства. При учете товаров по продажным ценам разница между стои­мостью товаров по продажным ценам и стоимостью их приобрете­ния (торговые надбавки и наценки) отражается в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» по вписываемой строке 401.

Для целей налогообложения согласно ст. 286 Налогового кодекса РФ при реализации товаров их стоимость приобретения должна определяться методами ФИФО и ЛИФО. Если с учетом технологических особенностей применение этих методов невоз­можно, разрешается применять метод оценки по средней себес­тоимости.

По статье «Товары отгруженные» (стр. 215) указываются данные о фактической полной (или нормативной) себестоимости отгру­женной продукции (товаров) в случае, если договором обусловлен отличный от общего порядка момент перехода от поставщика к покупателю права собственности на отгруженные ценности.

По данной статье комитент (доверитель, принципал) также отражает стоимость ценностей, переданных комиссионеру (поверенному, агенту) для реализации по договору комиссии (поручения, агентскому). Кроме того, по строке 215 могут пока­зываться ценности, переданные по договору мены, в том случае, когда другая сторона еще не исполнила своих обязательств по пе­редаче ценностей.

По статье «Расходы будущих периодов» (стр. 216) записывается сумма расходов, произведенных в отчетном периоде, но подле­жащая погашению в следующих отчетных периодах путем списа­ния на издержки или другие источники в течение срока, к кото­рому они относятся. К таким расходам, в частности, относятся уплаченные вперед расходы на рекламу, подготовку кадров и т. п.

По статье «Прочие запасы и затраты» (стр. 218) отражаются за­пасы и затраты, не нашедшие отражения на предыдущих статьях подраздела «Запасы», в частности не списанная со счета 44 часть расходов на продажу, относящихся к остатку не отгруженной (нереализованной)продукции.

По статье «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (стр. 220) отражается сальдо одноименного счета 19. По дебету этого счета в корреспонденции со счетами 60, 76 и др. списывается сумма НДС, относящегося к приобретаемым ценностям (материальным ресурсам, нематериальным активам, вы­полненным работам и оказанным услугам и др.). По кредиту счета 19 в корреспонденции со счетом 68 показывается сумма НДС, подлежащая вычету при расчетах с бюджетом, т. е. сумма, на ко­торую уменьшается задолженность организации перед бюджетом по платежам НДС, относящегося к реализованной продукции (товарам, работам, услугам). Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется по мере оприходования и оплаты ценностей, а так­же получения счета-фактуры. Дебетовое сальдо счета 19 означает сумму НДС, относящегося к приобретенным ценностям, еще не предъявленного бюджету к вычету.

Около сорока процентов статей раздела II баланса занимают статьи, на которых отражается дебиторская задолженность.

Контроль за состоянием дебиторской задолженности — один из важнейших аспектов методики анализа бухгалтерского балан­са.1 Дебиторы — юридические (организации, учреждения) и физи­ческие лица, которые имеют задолженность данной организа­ции, называемую дебиторской. Она условно делится на два вида: нормальная и неоправданная. Нормальная дебиторская задолжен­ность не есть следствие недочетов в хозяйственной деятельности организации и возникает в результате применяемых форм расче­тов за товары и услуги: при выдаче средств под отчет на различ­ные нужды, при предъявлении претензий другим предприятиям и т. д. Неоправданная дебиторская задолженность возникает вследствие недостатков в работе организации, например при вы­явлении недостач, растрат и хищений товарно-материальных ценностей и денежных средств. Наличие крупной дебиторской задолженности следует рассматривать как фактор, отрицательно влияющий на финансовое положение организации, а рост ее в динамике свидетельствует о его ухудшении. Дебиторская задол­женность отражается в балансе в двух подразделах в зависимости от сроков ее погашения: а) в течение 12 месяцев после отчетной даты - строки 240—246; б) более чем через 12 месяцев после от­четной даты - строки 230-235.

По статье «Покупатели и заказчики» (стр. 231 и 241) показыва­ется непогашенная задолженность покупателей и «заказчиков за отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги.

Факт существования этой задолженности обусловлен дейст­вующей системой расчетов за продукцию, товары, работы и услу­ги. Поскольку продукция (работы, услуги) оплачивается в основном по безналичному расчету, то и возникает временной лаг междy отгрузкой товаров покупателю и их оплатой.

Аналитическим учетом предусмотрен раздельный учет:

•  задолженности покупателей, сроки погашения которой не наступили;

• задолженности по расчетным документам, не оплаченным в срок покупателями и заказчиками;

• товаров на ответственном хранении у покупателей ввиду отказа от акцепта.

Все эти средства носят характер дебиторской задолженности, т.е. отвлечения средств организации из хозяйственного оборота, при этом только средства первого вида относятся к нормальной, или законной, дебиторской задолженности.

Наличие средств двух других видов свидетельствует о наруше­нии финансово-расчетной дисциплины, их увеличение в дина­мике — признак ухудшения финансового положения организа­ции. Причиной этого может быть некачественная работа как контрагента (отсутствие средств у покупателя, плохая организа­ция работы его бухгалтерии), так и самой организации-постав­щика (нарушение договоров поставки).

По статье «Векселя к получению» (стр. 232 и 242) отражается задолженность по расчетам с дебиторами, обеспеченная полу­ченными векселями, учитываемая на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Вексель — вид ценной бумаги, представ­ляющей собой срочное письменное долговое обязательство век­селедателя перед векселедержателем. При получении векселей по отгруженной продукции (товарам), выполненным работам и оказанным услугам на сумму этих векселей делается запись по дебету счета 62. Записи по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств делаются по мере погашения задолженности, обеспеченной векселями. Аналитический учет к счету 62 должен показывать данные о задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченной: а) векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил; б) векселями, дисконтированными (учтенными) в банках; в) векселя­ми, по которым денежные средства не поступили в срок.

По статье «Задолженность дочерних и зависимых обществ» (стр. 233 и 243) отражаются долги вышеуказанных обществ по те­кущим операциям основному (преобладающему) обществу или товариществу. В соответствии со ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйст­венное общество или товарищество в силу преобладающего учас­тия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

Согласно ст. 106 ГК РФ хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общест­во имеет более 20% голосующих акций акционерного общества (или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответст­венностью).

Статья «Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал» (стр. 244) представляет собой сальдо счета 75, предназначенного для учета расчетов с участниками по вкладам в уставный (складочный) капитал организации.

На сумму долга участника по вкладам в уставный (складоч­ный) капитал делается запись: дебет счета 75, кредит счета 80.

При погашении долга счет 75 кредитуется в корреспонденции со счетами: а) 50,51,52 - при уплате денег; б) 01,10 и др. - при пре­доставлении материальных и иных ценностей в собственность ор­ганизации; в) 04 - при предоставлении нематериальных активов.

Имущество, предоставленное в собственность организации в натуральной форме, приходуется в оценке, определенной по до­говоренности участников.

Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому участнику.

По статье «Авансы выданные» (стр. 234 и 245) показывается сумма уплаченных другим организациям авансов по предстоя­щим расчетам в соответствии с заключенными договорами (кро­ме авансов, показываемых по строке 130 раздела I баланса).

По статье «Прочие дебиторы» (стр. 235 и 246) записываются:

а)  задолженность бюджета по налогам, сборам и прочим платежам (дебетовое сальдо счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»). Кредитуется счет 68 на причитающиеся бюджету сум­мы, а дебетуется при уменьшении задолженности организации перед бюджетом. Наличие в активе баланса суммы по данной статье свидетельствует о задолженности бюджета перед органи­зацией (например, при излишнем перечислении средств в бюд­жет);

б)  задолженность за подотчетными лицами (сумма авансов, выданных работникам организации на командировки и различ­ные хозяйственные нужды), которые на момент составления баланса не успели оправдать документами расход выданных им авансов;

в) претензии к поставщикам по недостачам товарно-материальных ценностей, выявленным при приеме грузов, а также пере­платам;

г) претензии к транспортным организациям за недостачи или порчу грузов по их вине;

д) штрафы, пени, неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, и т. п.;

е) задолженность работников организации по займам, предо-. in пленным им за счет собственных средств (на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, благоустройство садовых участков, на улучшение жилищных условий или обзаведе­ние домашним хозяйством и др.). Займы выдаются рабочим и служащим под их обязательства, оформляемые согласно действу­ющим положениям. Расчеты по этим займам фиксируются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»: по дебету учитывается сумма предоставленных займов (с кредитованием счета 50), по кредиту записываются суммы очередных платежей, поступивших от рабочих и служащих в погашение займов (с дебетованием счета 50 или 70). Дебетовое сальдо счета 73 и приводит­ся в балансе;

ж) задолженность работников перед организацией по возме­щению материального ущерба;

з) другая дебиторская задолженность, не отраженная на предыдущих статьях баланса.

Дебиторская задолженность должна отражаться в балансе за минусом резерва по сомнительным долгам. Резервы сомнитель­ных долгов создаются за счет финансовых результатов согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности по расчетам с другими организациями и гражда­нами за продукцию, товары, работы и услуги. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные договорами, и не обеспеченная соответствующими гарантиями.

Резерв создается по результатам проведенной инвентариза­ции дебиторской задолженности. Величина резерва определяется отдельно по каждой сумме сомнительной задолженности в зависи­мости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, то неизрасходован­ные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года. Для целей налогообложения согласно ст. 266 Налогового ко­декса РФ суммы отчислений в резерв включаются в состав внере­ализационных расходов равномерно в течение отчетного (нало­гового) периода. Величина отчислений в резерв (в процентах от суммы сомнительной задолженности) зависит от срока возник­новения сомнительного долга (до 45 дней — 0%, от 45 до 90 дней — 50%, свыше 90 дней — 100%) и не может превышать 10% выруч­ки отчетного (налогового) периода.

В подразделе «Краткосрочные финансовые вложения» (стр. 250-253) отражаются краткосрочные (на срок не более одного го­да) инвестиции организации в ценные бумаги других организаций и государства, предоставленные другим организациям займы и т. п. В соответствии с Законом «Об акционерных обществах» ак­ционерные общества могут, а в ряде случаев должны выкупать собственные акции у акционеров. Выкуп акций осуществляется по их рыночной стоимости. Выкупленные акции учитываются на счете 81 «Собственные акции (доли)» и отражаются в балансе по статье «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (стр. 252). Эти акции в течение года с момента выкупа должны быть аннулированы или проданы другим акционерам.

По статье «Касса» (стр. 261) показывается остаток денежных средств в кассе. Организации обязаны держать свободные денеж­ные средства в банке на своих расчетных счетах. В кассе могут храниться лишь незначительные суммы наличных денег для не­отложных расходов. Банки устанавливают лимит остатка денеж­ных средств в кассе, превышение которого допускается только в дни выдачи заработной платы в течение трех дней. Сумма по этой статье есть сальдо счета 50 «Касса».

По статье «Расчетные счета» (стр. 262) отражается остаток де­нежных средств организации на расчетных счетах в банках, т. е. сальдо счета 51 «Расчетные счета». Для организаций эта статья в наибольшей мере характеризует имеющиеся денежные средства. Увеличение в динамике остатка по этой статье баланса при про­чих равных условиях свидетельствует об улучшении финансового состояния организации.

Основным источником роста средств на расчетном счете яв­ляется поступление выручки от продажи. Кроме того, на расчетный счет могут поступать средства при сдаче в банк остатка не использованных по назначению наличных денежных средств, получении в банке краткосрочных ссуд, бюджетном финансировании, поступлении средств от покупателей и заказчиков за оказанные услуги и пр.

С расчетного счета организация производит все свои плате­жи. Основные расходные операции по расчетному счету: оплата счетов поставщиков за полученные материалы, товары и услуги, уплата в бюджет налогов, погашение ссуд банка и т. д.

По статье «Валютные счета» (стр. 263) проставляют сальдо « чета 52 «Валютные счета». Остатки средств по валютным счетам приводятся в балансе в суммах, полученных путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу, действующему на по­следнее число отчетного периода. Таким же образом в соответствии с п. 75 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности отражаются в балансе другие денеж­ные средства, денежные документы, краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иност­ранной валюте. Поскольку курс рубля по отношению к иност­ранным валютам постоянно меняется, то при пересчете на различные даты активов и пассивов организации, стоимость кото­рых выражена в иностранной валюте, образуются курсовые разницы. Они могут быть не только при вышеуказанном пере­чете отражаемых в балансах активов и пассивов в иностран­ных валютах, но возникают и при текущих расчетах, осуществ­ляемых в иностранной валюте (по операциям по экспорту и импорту ценностей, зарубежным командировкам и др.). Указанные разницы представляют собой разность между оценками активов и пассивов по курсу Центрального банка РФ на дату первоначальной регистрации их в бухгалтерском учете (опри­ходование ценностей, полученных по импорту; отгрузка про­дукции на экспорт; выдача иностранной валюты под отчет при зарубежных командировках и т. п.) и на дату фактического осу­ществления расчетов (оплата ценностей, полученных по им­порту; получение экспортной выручки за отгруженную продук­цию; отчет подотчетного лица о расходах по зарубежной ко­мандировке и т. п.).

Курсовые разницы могут быть положительные и отрицатель­ные. Положительные курсовые разницы образуются в том случае, если курс рубля по отношению к иностранной валюте снижается (при пересчете активов) и если курс рубля повышается (при пере­счете пассивов).

Отрицательные курсовые разницы возникают при повыше­нии курса рубля (при переоценке активов) и его снижении (при переоценке пассивов).

Положительные курсовые разницы учитываются по кредиту счета 91, а отрицательные - по дебету, исключение составляют курсовые разницы, связанные с формированием уставного капи­тала, подлежащие отнесению на счет 83 «Добавочный капитал».

Курсовые разницы учитываются при налогообложении прибыли: налогооблагаемая прибыль на сумму положительных разниц увеличивается, а на сумму отрицательных разниц уменьшается.

Аналитический учет по счету 52 ведут не только по местам хранения валюты, но и по видам валют. Организации обычно от­крывают к счету 52 «Валютные счета» следующие субсчета:

52-1 «Транзитные валютные счета» 52-2 «Текущие валютные счета», 52-3 «Валютные счета за рубежом» и 52-4 «Специальные транзитные валютные счета».

Валютная выручка сначала поступает на транзитный валют­ный счет. Часть ее подлежит обязательной продаже банкам.

Продажа иностранной валюты отражается на счете 91 «Про­чие доходы и расходы». По дебету этого счета показывается сто­имость иностранной валюты, пересчитанной по курсу Цент­рального банка РФ на день продажи в корреспонденции со сче­том 57 «Переводы в пути», а также понесенные в связи с этой продажей расходы. По кредиту счета 91 отражается сумма в руб­лях, полученная за проданную валюту в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета». Остаток валюты (после обязатель­ной продажи части валютной выручки) зачисляется с субсчета 52-1 на субсчет 52-2.

Таким же образом отражается в учете продажа банком иност­ранной валюты по поручению организации. Однако при этом иностранная валюта может перечисляться и с текущего валют­ного счета.

Для покупки иностранной валюты сначала денежные средст­ва перечисляются с расчетного счета. Купленная валюта зачисля­ется на валютный счет (по курсу Центрального банка РФ на мо­мент зачисления). При этом делается запись по дебету субсчета 52-4 и кредиту счета 57 «Переводы в пути». Сумма купленной валюты должна быть использована на соответствующие цели в течение 7 дней. Не использованная в течение этого срока валюта подлежит обратной продаже.

По статье «Прочие денежные средства» (стр. 264) фиксируется сальдо счетов 55 «Специальные счета в банках» и 57 «Переводы| в пути», на которых учитываются денежные средства в аккре­дитивах, чековых книжках, выручка, внесенная в кассы банков и ни на почту, но еще не зачисленная на расчетный или другой чет в банках.

По статье «Прочие оборотные активы» (стр. 270) отражаются суммы оборотных активов, не нашедших отражения по другим статьям раздела II баланса.

2.2. Пассив бухгалтерского баланса

Если актив баланса характеризует состав хозяйственных средств организации (основные средства, производственные запасы, готовая продукция, расчетный счет и т. д.), то в пассиве показано, из каких источников эти средства образованы. Источники делятся на собственные и привлеченные. Основными видами при­влеченных источников являются кредиты банков и кредиторская задолженность. Пассив баланса — это сумма обязательств организации. Например, уставный капитал есть обязательство перед соб­ственником по выделенным организации основным и оборотным средствам. Кредиты банков — обязательство организации перед банками по кредитам, полученным на различные цели. Кредитор­ская задолженность есть обязательство перед контрагентами: поставщиками — за полученные товарно-материальные ценности и оказанные услуги; рабочими и служащими — по оплате труда; бюджетом — по налогу на прибыль и другим платежам и т. д. Различ­ного рода фонды и резервы - это обязательства администрации перед коллективом организации в целом по производственному и социальному развитию и др. В процессе хозяйственной деятельно­сти средства организации или увеличиваются (на сумму получен­ной прибыли), или уменьшаются (на сумму полученного убытка). Актив и пассив баланса уравновешиваются путем введения в пас­сив статей «Прибыль» или «Убытки» (со знаком «минус»). Таким образом, можно трактовать прибыль как сумму возросших, а убы­ток — как сумму «проеденных» собственных средств организации.

Раздел III. Капитал и резервы

Общим для статей данного раздела является отражение на них источников собственных средств (уставный капитал, различные фонды и резервы, прибыль и т. п.).

По статье «Уставный капитал» (стр. 410) показывают сумму средств, выделенных собственниками организации для осуще­ствления хозяйственной деятельности. Эти средства согласно ГК РФ называются по-разному в зависимости от организационно-правовой формы организации. Поскольку хозяйственные това­рищества не имеют в составе учредительных документов устава, у них вышеуказанные средства носят название «складочный капи­тал». Все остальные организации имеют устав, в котором указы­вается величина средств, выделенных собственниками, поэтому в названии этого источника (кроме производственных коопера­тивов, где он называется «паевые взносы»), фигурирует слово «ус­тавный». Однако государственные и муниципальные унитарные предприятия не наделены правом собственности на эти средства, принадлежащие им на праве хозяйственного ведения или опера­тивного управления (собственником средств являются государ­ственные органы или органы местного самоуправления), поэто­му данный источник средств называется «уставный фонд».1 Таким образом, источник средств, отражаемый по строке 410 баланса, имеет одно из четырех названий:

складочный капитал (хозяйственные товарищества);

уставный фонд (государственные и муниципальные унитар­ные предприятия);

паевые взносы (производственные кооперативы);

уставный капитал (все остальные организации).

Для бухгалтерского учета уставного капитала принимается сумма, определенная учредительными документами. Изменение этой суммы допускается лишь в случаях увеличения или умень­шения уставного капитала, осуществляемых в установленном по­рядке и после внесения соответствующих данных в реестр госу­дарственной регистрации.

В акционерных обществах к счету 80 ведется аналитический учет в следующих разрезах:

а) по видам акций: «Простые акции» и «Привилегированные акции;

б)  по стадиям движения уставного капитала: «Объявленный капитал» (в сумме, записанной в уставе АО после его регистрации), Подписной капитал» (на стоимость акций, по которым произведена подписка), «Оплаченный капитал» (в разрезе средств, внесен­ных участниками), «Изъятый капитал» (на стоимость акций, изъятыx из обращения путем выкупа их у акционеров).

В обществах другого вида и товариществах аналитический учет по счету 80 организуется по каждому участнику.

Уставный капитал может быть только в балансе организации как юридического лица. Структурные подразделения организа­ции, выделенные на отдельный баланс, уставного капитала не имеют. Основные и оборотные средства им выделяет организа­ция из своего уставного капитала.

По статье «Добавочный капитал» (стр. 420) отражаются:

1. Прирост стоимости внеоборотных активов, в частности ос­новных средств, выявляемый по результатам их переоценки.

2. Эмиссионный доход, получаемый АО в виде разницы меж­ду продажной и номинальной стоимостью акций при формировании уставного капитала (при учреждении общества, а также при увеличении уставного капитала путем дополнительной эмис­сии акций или повышения номинальной стоимости акций).

3.   Положительные курсовые разницы, образующиеся при расчетах участников по вкладам в уставный (складочный) капи­тал организации, оцененным в учредительных документах в ино­странной валюте и др.

Добавочный капитал может использоваться на следующие цели:

• погашение снижения стоимости основных средств в резуль­тате их переоценки;

• увеличение уставного капитала;

• погашение убытка, выявленного по результатам работы ор­ганизации за отчетный год (кроме разницы по переоценке основ­ных средств);

• распределение между участниками организации и т. п.

По статье «Резервный капитал» (стр. 430) отражаются остатки резервного и других аналогичных фондов, создаваемых в соот­ветствии с законодательством РФ (стр. 431), и остатки аналогич­ных фондов, если их создание за счет прибыли предусмотрено уч­редительными документами или учетной политикой организа­ции (стр. 432).

Законодательством РФ предусмотрено обязательное создание резервных фондов в акционерных обществах и организациях с участием иностранных инвестиций.

В соответствии с Законом «Об акционерных обществах» ре­зервный фонд этих обществ предназначен для покрытия убыт­ков, а также для погашения облигаций общества и выкупа собст­венных акций в случае отсутствия иных средств.

По статье «Фонд социальной сферы» (стр. 440) отражается ос­таток данного фонда, сформированный у организации в случае наличия объектов жилого фонда и объектов внешнего благоуст­ройства, ранее не учтенных в составе других источников собст­венных средств.

По статье «Целевые финансирование и поступления» неком­мерческие организации отражают остатки целевых средств в ка­честве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников. Остатки и движение этих средств данными органи­зациями приводятся в отчете о целевом использовании получен­ных средств (ф. № 6).

Коммерческие организации остатки средств целевого финан­сирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отра­жают по группе статей «Доходы будущих периодов». Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном пе­риоде внереализационных доходов (при использовании выше­указанных средств). Остатки и движение средств целевого фи­нансирования коммерческие организации приводят в отчете об изменениях капитала после раздела «Изменение капитала».

По статье «Нераспределенная прибыль прошлых лет» (стр. 460) отражается кредитовое сальдо (как на начало, так и на конец от­четного периода) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непо­крытый убыток)» в части прибыли прошлых лет.

За отчетный период вся или часть суммы прибыли прошлых лет может использоваться на различные цели: пополнение ре­зервного капитала, увеличение уставного капитала, выплату до­ходов участникам организации и т. п.

По статье «Нераспределенная прибыль отчетного года» (стр. 470) показывается остаток неиспользованной прибыли отчетного года. Он определяется как разность между суммой прибыли, по­лученной за отчетный год, и суммой прибыли, использованной в течение этого года на платежи в бюджет. Величина прибыли оп­ределяется как кредитовое сальдо счета 99 «Прибыли и убытки». Если счет 99 «Прибыли и убытки» имеет дебетовое сальдо, то оно представляет собой убыток и отражается в разделе III баланса по статье «Непокрытый убыток отчетного года» (стр. 475).

При определении финансового результата хозяйственной деятельности организации (прибыли или убытка) сопоставляются ее доходы и расходы. Превышение доходов над расходами представляет собой прибыль, а превышение расходов над доходами -убыток. Однако при этом принимаются во внимание не все доходы и расходы, а только те, которые предусмотрены соответствую­щими нормативными документами. Например, перечисление денежных средств с расчетного счета за приобретаемые основные средства не учитывается при расчете прибыли (убытка), поскольку относится к долгосрочным инвестициям. Исходя из этого каждый бухгалтер должен четко знать, какие доходы и расходы при­нимаются во внимание при определении финансового результата хозяйственной деятельности.

Главным видом доходов является доход от продажи продукции (товаров), выявляемый на счете 90, сальдо которого, обычно кредитовое, показывает доход от продажи. Дебетовое сальдо счета 90 есть убыток от реализации продукции. По окончании месяца результат от реализации продукции (доход или убыток) перечисляет­ся со счета 90 на счет 99: доходы — на кредит, а убытки - на дебет. Кроме доходов от продажи продукции (работ, услуг) организации могут иметь операционные, внереализационные и чрезвы­чайные доходы и расходы. Операционные и внереализационные доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»: доходы - на кредите, а расходы - на дебете. Ежемесяч­но разница между прочими доходами и расходами (превышение доходов над расходами или, наоборот, расходов над доходами) перечисляется со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».

Чрезвычайные доходы и расходы отражаются непосредствен­но на счете 99 «Прибыли и убытки»: доходы - на кредите, а рас­ходы - на дебете.

На дебете счета 99 записывают также сумму начисленных в бюджет налога на прибыль и налоговых санкций (штрафов, пени и т. п.). Таким образом, сальдо счета 99 показывает: кредитовое - сумму чистой прибыли, а дебетовое — сумму чистого убытка за отчетный период.

Для целей налогообложения прибыли все доходы и расходы делятся на две группы:

а) связанные с реализацией товаров (работ, услуг) и имущест­венных прав;

б) внереализационные.

В главе 25 Налогового кодекса РФ перечислены доходы и рас­ходы, не учитываемые при определении налоговой базы, а также указаны установленные нормы некоторых расходов, в пределах которых эти расходы принимаются во внимание при налогообло­жении.1

Сумму нераспределенной прибыли отчетного года списывают оборотами за декабрь в кредит счета 84 «Нераспределенная при­быль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99.

По статье «Непокрытый убыток прошлых лет» (стр. 465) отра­жается сумма убытков прошлых лет, подлежащая списанию в ус­тановленном порядке.

По статье «Непокрытый убыток отчетного года» (стр. 475) за­писывается убыток организации за отчетный период. По оконча­нии года его сумма определяется как дебетовое сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» после спи­сания на этот счет дебетового сальдо счета 99 «Прибыли и убыт­ки». В течение года по строке 475 фиксируется убыток за отчет­ный период (в сумме дебетового сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» без составления проводки).

На покрытие убытков могут быть направлены средства ре­зервного фонда, образованного в соответствии с законодатель­ством, прибыль, оставшаяся в распоряжении организации, до­бавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости основных средств в результате их переоценки), а также разница полученная при доведении величины уставного капитала до ве­личины чистых активов организации.

Организация, получившая убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Пере­нос этого убытка возможен в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором убыток получен.

Однако при этом сумма переносимого убытка ни в каком отчет­ном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы.

Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, мо­жет быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Если организация получила убытки более чем в одном нало­говом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Расшифровка состава и движения источников раздела III баланса приводится в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала».

Раздел IV «Долгосрочные обязательства»

В подразделе «Займы и кредиты» (стр. 510) показываются непогашенные суммы кредитов банков (стр. 511) и займов, полученных от других организаций (стр. 512), подлежащих погашению в соответствии с договором более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Если заемные средства подлежат погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, то не погашенные на конец отчетного периода их суммы отражаются в разделе V «Краткосрочные обязательства» соответственно по строкам 611 и 612.

Организации получают долгосрочные заемные средства в основном на затраты по техническому совершенствованию и улуч­шению организации производства, на техническое перевооруже­ние, механизацию и внедрение новой техники, затраты по фор­мированию основного стада, на выкуп имущества и т. п.

По статье «Прочие долгосрочные обязательства» (стр. 520) от­ражается прочая кредиторская задолженность со сроками пога­шения более чем 12 месяцев после отчетной даты (например, за основные средства, взятые в долгосрочную аренду).

Основным информационным источником для заполнения чанного раздела является сальдо счета 67 «Расчеты по долгосроч­ным кредитам и займам».

Раздел V «Краткосрочные обязательства»

В составе источников средств раздела V баланса большой удельный вес занимает группа «Кредиторская задолженность».

Кредиторы — юридические и физические лица, перед которы­ми данная организация имеет определенную задолженность. Сум­ма этой задолженности называется кредиторской. Кредиторская задолженность возникает, как правило, вследствие существующей системы расчетов, когда долг одной организации другой погаша­ется по истечении определенного периода после возникновения задолженности. Например, отпущенные покупателю товарно-ма­териальные ценности или оказанные услуги оплачиваются после получения ценностей или оказания услуг. Так, при форме расче­тов платежными поручениями поставщик получает деньги от по­купателя по истечении определенного срока после отгрузки (отпуска) товаров. Этот срок включает в себя: а) время на выписку покупателем расчетных документов и сдачу их в банк; б) время на обработку документов в банке поставщика и в банке покупателя; в) время нахождения расчетных документов в пути от банка поку­пателя до банка поставщика и обратно. Таким образом, чем боль­ше времени затрачивается на каждом из этих участков документо­оборота, тем дольше поставщик не получит деньги от покупателя.

Кредиторская задолженность часто возникает в тех случаях, когда организация сначала отражает у себя в учете возникнове­ние (начисление) задолженности (перед работниками по оплате труда, перед бюджетом по разного рода платежам и т. п.), а по ис­течении определенного времени погашает эту задолженность (выплачивает заработную плату из кассы, перечисляет в бюджет деньги с расчетного счета и т. п.). Иногда кредиторская задолжен­ность является следствием несвоевременного выполнения орга­низацией (по разным причинам) своих платежных обязательств. Например, задолженность поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам из-за отсутствия денежных средств на расчетном счете или из-за отказа банка выдать кредит на опла­ту товарно-материальных ценностей.

В подразделе «Займы и кредиты» (стр. 610) показываются не­погашенные суммы кредитов банков (стр. 611) и займов, полу­ченных от других организаций (стр. 612), подлежащие погаше­нию в течение 12 месяцев после отчетной даты.

При заполнении статей баланса, характеризующих состояние заемных средств, организация остатки по полученным займам показывает с учетом причитающихся на конец отчетного перио­да к уплате процентов. На сумму этих процентов делается запись по дебету счетов учета источников выплаты (26, 44, 08 и др.) и кредиту счетов для учета заемных средств (66 и 67).

В подразделе «Кредиторская задолженность» (стр. 620) отра­жаются прочие долги организации перед другими организациями и физическими лицами (кроме задолженности перед участника­ми по доходам от участия в организации).

По статье «Поставщики и подрядчики» (стр. 621) показывается задолженность организации перед поставщиками и подрядчика­ми за полученные товарно-материальные ценности, выполнен­ные работы и оказанные услуги. По этой статье отражается также задолженность поставщикам по неотфактурованным поставкам. Неотфактурованными называются поставки товарно-материальных ценностей, при которых отсутствуют сопроводительные документы поставщиков (в основном при расчетах с иногородними поставщиками).

По статье «Векселя к уплате» (стр. 622) показывается задолженность организации перед поставщиками, подрядчиками и другими кредиторами, обеспеченная выданными вeкceлями. Сумму этой задолженности определяют по данным аналитического учета к счетам расчетов.

По статье «Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами» (стр. 623) показывается задолженность основного (материнского) общества по текущим расчетам с дочерними и зависимыми обществами.

По статье «Задолженность перед персоналом организации» (стр. 624) фиксируется кредитовое сальдо счета 70, т. е. долг организации работникам по начисленной, но еще не выплаченной заработной плате. Дебетовое сальдо счета 70, в том числе заработная плата, начисленная за очередные и дополнительные отпуска приходящаяся на дни отпуска следующего месяца, отражается в разделе II актива баланса по статье «Прочие дебиторы».

По статье «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» (стр. 625) приводится кредитовое сальдо счета 69 т.е. задолженность организации по отчислениям на социальное страхование, пенсионное обеспечение, на обязательное медицинское страхование.

По статье «Задолженность перед бюджетом» (стр. 626) отражаются долги организации перед бюджетом по всем видам платежей

По статье «Авансы полученные» (стр. 627) показывается задол­женность организации по полученным авансам в счет предстоящих расчетов.

По статье «Прочие кредиторы» (стр. 628) отражается задол­женность организации по расчетам, не нашедшим отражения по другим строкам подраздела «Кредиторская задолженность» (по внебюджетным платежам, по имущественному и личному стра­хованию, с депонентами, в том числе по депонированной зара­ботной плате, по внутрихозяйственным расчетам и т. п.).

По статье «Задолженность участникам (учредителям) по выпла­те доходов» (стр. 630) обычно показывается сальдо субсчета 75-1 «Расчеты с учредителями по выплате доходов», т. е. задолжен­ность организации перед ее участниками по выплате им доходов, если участники не являются работниками организации. Начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число ее участников, учитываются на счете 70 «Расчеты с персо­налом по оплате труда». Начисление доходов от участия в органи­зации отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту субсчета 75-2. При от­сутствии или недостаточности прибыли для выплаты доходов, но при наличии обязательств, предусмотренных законодательством или учредительными документами (например, владельцам при­вилегированных акций), выплата доходов производится за счет резервного фонда; начисление доходов отражается по дебету сче­та 82 «Резервный капитал» и кредиту субсчета 75-2. Суммы нало­га на доходы от участия в организации, подлежащие уплате у ис­точника, т. е. в этой организации, учитываются по дебету субсче­та 75-2 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Выпла­та доходов участникам отражается по дебету субсчета 75-2 и кре­диту счетов 50, 51 или 52.

По статье «Доходы будущих периодов» (стр. 640) показывают следующие основные источники средств.

1. Доходы, полученные в данном отчетном периоде, но отно­сящиеся к будущим отчетным периодам (полученные вперед арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки пассажиров по месячным и квар­тальным билетам, абонентская плата за пользование средствами связи и т. п.). Эти доходы при их получении отражаются на дебе­те счетов 50, 51 и других и на кредите субсчета 98-1 «Доходы, по­лученные в счет будущих периодов». При наступлении периодов, к которым относятся полученные ранее доходы, их списывают по дебету субсчета 98-1 на доходы организации (кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»).

2. Суммы недостач ценностей, выявленные за отчетные пери­оды (до отчетного года), признанные материально ответственны­ми лицами или присужденные ко взысканию с них судебными органами. При выявлении этих сумм их записывают на дебет суб­счета 73-2 и кредит субсчета 98-3 «Предстоящие поступления за­долженности по недостачам, выявленным за прошлые годы». По мере погашения этой задолженности материально ответственны­ми лицами на полученные от них суммы субсчет 73-2 кредитует­ся в корреспонденции со счетами учета денежных средств при од­новременном отражении поступивших сумм по дебету субсчета 98-3 с кредитованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

3. Разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие или испорченные товарно-материальные ценности и их стоимостью по учетным ценам. В торговле здесь же отража­ется разница между учетной ценой и стоимостью приобретения недостающих или испорченных товарно-материальных ценностей. Указанные выше разницы записывают при выявлении недостачи или порчи ценностей на кредит субсчета 98-4. По мере погашения задолженности по недостачам или порче ценностей сум­му указанных выше разниц, относящихся к погашенному долгу, описывают на доходы организации, т.е. на кредит счета 91 «Про­чие доходы и расходы».

По статье «Резервы предстоящих расходов» (стр. 650) фикси­руются остатки средств, зарезервированных организацией, т. е. расходы, относящиеся к данному отчетному периоду, но которые (будут производиться (выплачиваться) в будущих отчетных пери­одах. В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтер-i кого учета и бухгалтерской отчетности в целях равномерного исключения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать сле­дующие резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату вознаграждения за выслугу лет, оплату расходов на ре­монт основных средств, производственных затрат по подготови­тельным работам в связи с сезонным характером производства, предстоящих затрат по ремонту предметов проката, выплату воз­награждений по итогам работы за год и др. Создание резервов на другие цели возможно, если это предусмотрено законодательством и нормативными актами Минфина России.

Если при уточнении учетной политики на следующий финан­совый год организация считает нецелесообразным начислять ре-1ервы предстоящих расходов и платежей, то остатки средств резервов по состоянию на 31 декабря отчетного года подлежат при­соединению к финансовому результату организации и отражают­ся по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

По статье «Прочие краткосрочные обязательства» (стр. 660) от­ражаются суммы краткосрочных обязательств, не нашедших от­ражение по другим статьям раздела V баланса.

Приложением к бухгалтерскому балансу является «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах», содер­жащая данные о сальдо некоторых забалансовых счетов на начало и конец отчетного периода. По свободным строкам Справки (990 и др.) могут отражаться данные по забалансовым счетам, не показанным по другим статьям.